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常說，注冊會計師是“經(jīng)濟警察”，警察，既要會抓人，又要會防身。作為經(jīng)濟警察，則既要懂得用法來維護公平和正義，又要學(xué)會用法來保護自身。本文就“注冊會計師與法”作簡單描述，以供同行共同思考。
一、注冊會計師與憲法
憲法第十五條規(guī)定“國家實行社會主義市場經(jīng)濟。--- 國家依法禁止任何組織或者個人擾亂社會經(jīng)濟秩序?！?因為是市場經(jīng)濟，才會有注冊會計師職業(yè)；因為是市場經(jīng)濟，注冊會計師的知識才會成為商品，向市場出售；因為注冊會計師出售的是特殊的以經(jīng)濟鑒證為主要業(yè)務(wù)來維護市場經(jīng)濟秩序的商品，所以更不得“執(zhí)法犯法”，一旦擾亂經(jīng)濟秩序，不僅信譽掃地，更將受到法律的嚴(yán)懲。
憲法第四十二條“中華人民共和國公民有勞動的權(quán)利和義務(wù)”。作為“優(yōu)秀”公民的注冊會計師，憲法當(dāng)然地維護其勞動權(quán)。財政部發(fā)布的“注冊會計師注冊管理辦法”第五條第七款規(guī)定，超過70周歲的不予注冊，該規(guī)定是否有侵犯了憲法賦予公民勞動權(quán)的嫌疑。
二、注冊會計師與民法
民法通則是由全國人大制定的國家基本法律，由全國人大常委會制定的其他法律不得與基本法律相抵觸。民法通則是制定諸多商法和經(jīng)濟法的基礎(chǔ)，相當(dāng)于會計學(xué)原理，學(xué)懂了原理，就基本掌握了眾多的行業(yè)會計制度。因此，民法對注冊會計師具有極大的指導(dǎo)和啟發(fā)作用。如第55條規(guī)定“民事法律行為應(yīng)當(dāng)具備下列條件：（一）行為人具有相應(yīng)的民事行為能力；（二）意思表示真實；（三）不違反法律或者社會公共利益?！痹摲l啟示我們：
1、在簽定業(yè)務(wù)約定書時，首先應(yīng)考慮委托方是否具有民事行為能力，我們可以查看其身份證、營業(yè)執(zhí)照加以確定，16周歲以上的有獨立經(jīng)濟來源的自然人、具備法人資格條件的法人均具有完全民事行為能力，其簽約行為有效。
關(guān)于法人簽定合同是否需要法定代表人簽字同時加蓋公章的問題，《合同法》第32條規(guī)定的“自雙方當(dāng)事人簽字或蓋章時合同成立”是遵循了通則第55條的原則，即只簽字或者只蓋章都符合民法通則的三個條件。而中國注冊會計師執(zhí)業(yè)審計準(zhǔn)則第1111號—審計業(yè)務(wù)約定書第5條（十五）規(guī)定的“簽約雙方法定代表人或其授權(quán)代表的簽字蓋章，以及簽約雙方加蓋的公章”要求簽字和蓋章同時履行是否是劃蛇添足。
2、在從事驗資、評估業(yè)務(wù)過程中，往往需確認(rèn)投資主體。`我們可以用通則規(guī)定的民事權(quán)利能力和民事行為能力來判斷。公民從出身之日至死亡期間、法人從成立之日至終止期間即具有權(quán)利能力，公民從18歲以上、法人從成立之日始即具有民事行為能力。
因此，在界定產(chǎn)權(quán)時和確認(rèn)投資人是否具有投資主體資格時，首先應(yīng)查實其是否具有擁有所有權(quán)的權(quán)利能力；其次，應(yīng)查明其投資行為是否合乎法律的規(guī)定行為能力。如16歲以下的公民，雖然具有權(quán)利能力，但不具有民事行為能力，就不具有投資主體資格，而依靠全額撥款無獨立經(jīng)費來源的機關(guān)事業(yè)單位，因本身不具備法人資格，就更不具有投資主體資格了。
三、注冊會計師與公司法
新修訂的《公司法》被業(yè)內(nèi)稱為是注冊會計師迎來了春天。春天，只是開花的季節(jié)，到秋季的結(jié)果，還有相當(dāng)漫長的過程。如何解決漫長過程中存在的問題，很值得我們深思：
問題一、國人的“面子”思想根深蒂固，股東依然看重認(rèn)繳注冊資本。認(rèn)為注冊資本金越大，公司就越榮耀，越好做生意。在此觀念的主導(dǎo)下，許多的公司自身資金不足，卻仍然通過借貸、找地下錢莊融資甚至偽造資金證明夸大注冊資本金，造成資本金的浪費、抽逃，直接給注冊會計師帶來驗資和審計的潛在風(fēng)險。
其實，新修定的公司法，已在向國際接軌，發(fā)達國家的公司法對注冊資本金出資要求一般采用認(rèn)繳制，所謂認(rèn)繳制度，即企業(yè)設(shè)立時的出資額由出資人自愿申報，審批單位不具體審核出資額是否足額到位的出資方式。我國的個人獨資企業(yè)、二級法人單位（如經(jīng)營部、分公司）都是采用的認(rèn)繳制。公司法第二十六條規(guī)定“有限責(zé)任公司的注冊資本為在公司登記機關(guān)登記的全體股東認(rèn)繳的出資額”，同時規(guī)定，“股東可以在兩年內(nèi)分期繳足，投資公司可以在五年內(nèi)繳足；有限公司注冊資本最低限額為三萬元?！庇械膶＜抑赋觯摲l表明，我國公司注冊資本雖然仍采用實繳制，但已開始由實繳制向認(rèn)繳制過渡。
“寬進嚴(yán)出”，是新修訂的公司法又一立法精神。上述第二十六條，是規(guī)定了“寬進”，即放寬了設(shè)立公司的門檻；法條還在多處留有但書“但是，公司章程另有規(guī)定的除外?！边@里的但書，也是“寬進”，即尊重了公司股東自治，放寬了法律的內(nèi)部約束。“嚴(yán)出”，包括兩方面，一是對資本金不實的重罰，公司法第36條、第199條—201條有相關(guān)規(guī)定；二是法人的人格否認(rèn)規(guī)定。即股東不得濫用法人資格，濫用法人獨立地位和股東有限責(zé)任，造成嚴(yán)重后果的，股東可能承擔(dān)無限連帶責(zé)任。這在公司法第二十條、第六十四條有相關(guān)規(guī)定。三是公司解散和清算，必須履行法條規(guī)定的程序。值得提醒的是，新的《破產(chǎn)法》第三十五條，規(guī)定了“人民法院受理破產(chǎn)申請后，債務(wù)人的出資人尚未完全履行出資義務(wù)的，管理人應(yīng)當(dāng)要求出資人繳納所認(rèn)繳的出資”，這也說明了注冊資本寬進嚴(yán)出的道理。
因此，注冊會計師應(yīng)精熟公司法，在尊重國人“面子”的同時，更要說服投資著，實事求是地辦公司，管理好公司。
問題二、公司法無立法解釋，無實施細(xì)則，司法解釋也只是針對個別法條。對法條的理解和運用，形成了“公說公有理，婆說婆有理，結(jié)果不知誰有理” 的尷尬現(xiàn)象。這個問題早在過去存在、現(xiàn)在沒有解決、將來也不知會怎樣。下面對公司法中與注冊會計師相關(guān)的“不知誰有理”的成堆問題讓大家來評評理：
1、 關(guān)于股東投資主體資格的確定
股東投資主體資格的確定是注冊會計師驗證注冊資本金的前提。新舊公司法都未對此作專門規(guī)定。新修訂的公司法僅在幾處作了原則性的規(guī)定，如：第十五條“除法律另有規(guī)定外，公司不得成為所投資企業(yè)債務(wù)承擔(dān)連帶責(zé)任的出資人”，即為所投資企業(yè)債務(wù)承擔(dān)連帶責(zé)任的公司不具有該被投資企業(yè)的法人股東主體資格。第五十九條“一個自然人只能投資設(shè)立一個一人有限責(zé)任公司。該一人有限責(zé)任公司不能設(shè)立新的一人有限責(zé)任公司”，即已經(jīng)設(shè)立了一個一人有限責(zé)任公司的自然人不再具有投資設(shè)立其他一人有限責(zé)任公司的自然人股東主體資格，一人有限責(zé)任公司不再具有投資設(shè)立其他一人有限責(zé)任公司的法人股東主體資格?！稌嫀熓聞?wù)所所審批監(jiān)督暫行辦法》第九條規(guī)定了只有具備連續(xù)五年以上的注冊會計師等條件才能成為投資會計師所有限公司的自然人主體資格，顯然，此規(guī)定是與公司法相抵觸的，公司法只規(guī)定了董事、監(jiān)事、高級管理人員的資格和義務(wù)，并未限定股東的資格條件，《會計師事務(wù)所所審批監(jiān)督暫行辦法》的此項規(guī)定，不利于會計師事務(wù)所吸引外資，規(guī)?；l(fā)展。
本文認(rèn)為，除上述法律、法規(guī)有專門規(guī)定的外，只要符合民法通則規(guī)定的具有完全民事行為能力的自然人和獨立承擔(dān)民事責(zé)任的法人，均具備投資辦公司的股東主體資格。如正在服刑的成年犯人，以及不論是社團法人、企業(yè)法人還是機關(guān)法人，都不應(yīng)限制其投資辦公司的權(quán)利。
2、關(guān)于股東出資方式的確定
公司法第二十七條規(guī)定“股東可以用貨幣出資，也可以用實物、知識產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)等可以用貨幣估價并可以依法轉(zhuǎn)讓的非貨幣財產(chǎn)作價出資；但是，法律、行政法規(guī)規(guī)定不得作為出資的財產(chǎn)除外” 。該法條的每一句都需要進一步明確，不然，注冊會計師在執(zhí)行驗資業(yè)務(wù)中難以規(guī)避“刁民股東”帶來的風(fēng)險，也可能錯過為“良民股東”服務(wù)的商機。
“股東可以用貨幣出資”，有兩種特殊情況怎么處理：一是貨幣的形式，除了人民幣外，中方出資可否用外幣、有價證券出資？二是自然人出資貨幣，除了用現(xiàn)金出資外，可否委托法人單位以轉(zhuǎn)帳支付方式代自然人股東出資？《審計準(zhǔn)則1602號》對貨幣驗資也只作了原則性的規(guī)定，而現(xiàn)實工作中特殊情況的貨幣驗資大量存在且合情合理，我們是遵守準(zhǔn)則還是遵守事實？
關(guān)于實物出資，對于需辦理產(chǎn)權(quán)登記的房屋、運輸設(shè)備，只要其未設(shè)置抵押權(quán)，都可以通過過戶轉(zhuǎn)讓實現(xiàn)投資。但對于賒購的存貨，可否出資？如果可以出資，正好給虛假出資者帶來造假空間；如果不可以賒購存貨出資，那么實際工作中愿意以存貨出資的股東就太不明智了，因為既然有貨幣買存貨，不如用貨幣直接投資，既簡化審驗手續(xù)，又節(jié)約了評估費用。
關(guān)于知識產(chǎn)權(quán)出資，對專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)等有產(chǎn)權(quán)證書的容易理解。對于非專利技術(shù)、經(jīng)營權(quán)等無權(quán)證的可以貨幣估價且能夠轉(zhuǎn)讓的無形資產(chǎn)，可否用于出資，轉(zhuǎn)讓手續(xù)如何辦理？如為發(fā)展新農(nóng)村，租賃農(nóng)村土地搞承包經(jīng)營，其經(jīng)營權(quán)可否出資？
“法律、行政法規(guī)規(guī)定不得作為出資的財產(chǎn)除外”，但未有明確的列舉說明。
本文認(rèn)為，公司法第二十七條和《審計準(zhǔn)則1602號-驗資》是原則性規(guī)定，注冊會計師在處理實際問題時，應(yīng)該多咨詢律師的意見，不能“教條主義”地拒絕和承接驗資業(yè)務(wù)。
3、關(guān)于審計對象的界定
公司法第六十三條“一人有限責(zé)任公司應(yīng)當(dāng)在每一會計年度終了時編制財務(wù)會計報告，并經(jīng)會計師事務(wù)所審計”的規(guī)定是明確的，按照司法術(shù)語，“應(yīng)當(dāng)”就是“必須”的意思，因此，一人有限公司年度終了時是必須進行審計的。
而公司法第一百六十五條的“公司應(yīng)當(dāng)在每一會計年度終了時編制財務(wù)會計報告，并依法經(jīng)會計師事務(wù)所審計?！迸c第六十三條的區(qū)別在于多了“依法”兩字，依法，怎么解釋，依什么法？是只依法律？還是包括法規(guī)、部門規(guī)章？如果只依法律，有公司法的規(guī)定不就行了，何必還要依其他法；如果依地方法規(guī)、部門規(guī)章，而法規(guī)、規(guī)章的效力本身低于法律，是否有法規(guī)、規(guī)章駕凌與法律之上或與法律沖突之嫌？
4、關(guān)于抽逃資金法律責(zé)任的界定
公司法第二百零一條規(guī)定“公司的發(fā)起人、股東在公司成立后，抽逃其出資的，由公司登記機關(guān)責(zé)令改正，處以所抽逃出資金額百分之五以上百分之十五以下的罰款。”該條似乎是工商局對公司違法的處罰措施，與注冊會計師無關(guān)。但仔細(xì)思考，注冊會計師的經(jīng)濟鑒證對抽逃出資的認(rèn)定也起了重大影響。因事關(guān)公司和股東的切身利益，抽逃出資的界定，應(yīng)是非常嚴(yán)肅的事情。抽逃出資的立法、司法解釋應(yīng)該出臺，“抽逃的特征、抽逃的方式、注冊會計師采用何種審計程序并以什么方式在審計報告中披露、誰來認(rèn)定抽逃”，等等都未明確，現(xiàn)實中常常是工商局經(jīng)辦人員就可代表“法官”認(rèn)定抽逃，造成公司股東被動挨打又無處申述，“冤假錯案”是難免的。
5、關(guān)于驗資報告和年度審計報告的受理
工商局等執(zhí)法機構(gòu)經(jīng)辦人員素質(zhì)參差不齊，在受理驗資報告和年度審計報告時，營造多種版本的“審核標(biāo)準(zhǔn)”，直接影響了注冊會計師的獨立性。表現(xiàn)在：
（一） 特殊情況的驗資報告，如減資、非貨幣出資，注冊會計師依據(jù)審計準(zhǔn)則出具的報告，在過工商局審核關(guān)時，還要符合經(jīng)辦人員的判斷標(biāo)準(zhǔn)。常常有經(jīng)辦人員因不熟悉會計業(yè)務(wù)而無理拒絕受理驗資報告的現(xiàn)象。
（二） 依據(jù)《公司法》的規(guī)定，《企業(yè)年檢辦法》要求公司年檢時提供年度審計報告，但并未規(guī)定年度審計報告應(yīng)披露的內(nèi)容。工商局受理審計報告時，提出“有保留意見的”、“借款較大的”、“虧損較大的”、“有資本金抽逃嫌疑的”等等不予年檢，甚至對注冊會計師的審計報告產(chǎn)生質(zhì)疑，自己到現(xiàn)場查看會計資料。這些行為，直接影響了注冊會計師的公信度和獨立性。
本文認(rèn)為，立法部門、執(zhí)法部門、中注協(xié)應(yīng)及時跟蹤調(diào)查公司法實施過程中帶來的諸多問題，加快出臺與注冊會計師相關(guān)問題的解決辦法，使迎來了春天的注冊會計師早日品嘗秋天的果實。
四、注冊會計師與合伙企業(yè)法
新修訂的合伙企業(yè)法，可能是注冊會計師行業(yè)的又次震動。該法在第三章第六節(jié)，對會計師事務(wù)所這類特殊的專業(yè)服務(wù)機構(gòu)以“特殊普通合伙人”定義作了規(guī)定，這可能是會計師事務(wù)所今后的主要組織形式。本文對該法談兩點體會：
（一） 是容易理解。有兩層意思，首先對立法的思路容易理解，立法部門希望通過本法的實施，加大注冊會計師的法律責(zé)任，從而使注冊會計師更看重風(fēng)險，在出具經(jīng)濟鑒證報告是更謹(jǐn)慎；二是法條容易理解，如第五十七條第一款規(guī)定 “一個合伙人或者數(shù)個合伙人在執(zhí)業(yè)活動中因故意或者重大過失造成合伙企業(yè)債務(wù)的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)無限責(zé)任或者無限連帶責(zé)任，其他合伙人以其在企業(yè)中的財產(chǎn)份額為限承擔(dān)責(zé)任”，第二款規(guī)定“合伙人在執(zhí)業(yè)活動中非因故意或者重大過失造成合伙企業(yè)債務(wù)的，由全體合伙人承擔(dān)無限連帶責(zé)任”。明示合伙人，不要故意出具虛假經(jīng)濟鑒證報告，同時最大限度的保護非故意造成損失的其他合伙人。
（二） 是推廣很難。也有兩層意思，首先是注冊會計師不愿意辦合伙事務(wù)所?，F(xiàn)行的會計師事務(wù)所大都是有限責(zé)任形式。雖然合伙制較之有限公司，其出資人數(shù)、出資數(shù)額、出資方式更靈活，門檻更低，雖然非故意造成損失的合伙人只承擔(dān)有限責(zé)任，但相對有限公司，合伙事務(wù)所承擔(dān)的經(jīng)濟賠償責(zé)任大得多，因此，明智的注冊會計師一般不愿創(chuàng)辦合伙事務(wù)所。二是辦了合伙事務(wù)所也不容易回避無限賠償責(zé)任。理由是：合伙人不可能對每一個經(jīng)濟鑒證報告都擔(dān)當(dāng)項目負(fù)責(zé)人，即對由非合伙人直接參與的故意作假行為，合伙人往往只能是“非故意或者非重大過失”；即便是合伙人直接參與經(jīng)濟鑒證，由于合伙人更注重執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎，往往也是“非故意或者非重大過失”造成合伙企業(yè)債務(wù)。這樣，按照第五十七條第二款的理解，合伙人通常對外承擔(dān)的還是無限連帶責(zé)任。
綜上所述，在中國特色市場經(jīng)濟的初級階段，在“法治”尚在建設(shè)而“人治”仍很盛行的法制初級階段，注冊會計師在風(fēng)險四伏的執(zhí)業(yè)過程中，不僅要有“堅持正義”“敢為天下先”的犧牲精神，還要有“以法保身”“留得青山在”穩(wěn)中求進的務(wù)實態(tài)度，這也許正是中國特色的中國注冊會計師標(biāo)準(zhǔn)。
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